第四章　收入、費用和利潤核算及涉稅處理

巨靈鳥整理

第一節　收入核算及涉稅處理

　　小企業會計準則與小企業會計制度關于收入內容的比較

　　主要變化
　　《小企業會計準則》沒有引入讓渡資產使用權收入。
　　原因：讓渡資產使用權收入主要表現為金融企業對外貸款形成的利息收入和企業轉讓無形資產（如商標權、專利權……）等資產的使用權形成的使用費收入，而《小企業會計準則》
　　（1）不適用于金融企業。
　　（2）目前，我國小企業無形資產的種類少，通常以自用為主，金額較小，在資產中所占比例較低。
　　本節內容
　　一、收入概述
　　二、銷售商品收入
　　三、提供勞務收入
　　四、視同銷售業務
　　一、收入概述
　　（一）收入的概念
　　收入
　　是指小企業在日常生產經營活動中形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。
　　收入的概念應從以下幾個方面理解
　　（1）收入來自日常活動，非日常活動，如轉讓固定資產等形成的經濟利益的流入不能確認為收入，而應計入營業外收入。
　　（2）收入會導致所有者權益增加，不會增加小企業所有者權益的經濟利益流入，比如取得借款等不屬于收入。
　　（3）收入與所有者投入資本無關，所有者投入資本的增加不應當確認為收入。
　　（二）收入的分類
　　
　　注意：收入的分類與小企業會計制度相比較刪除了讓渡資產使用權收入。
　　（三）企業所得稅收入及對應會計處理

　　此外，在《中華人民共和國企業所得稅法》的第七條和第二十六條還分別界定了不征稅收入和免稅收入。
　　（四）收入內容的差異及納稅調整
　　第一、來源不同；小企業會計準則的收入只規范從日常生產經營活動中取得的銷售商品收入和提供勞務收入，企業所得稅法的收入總額包括從各種來源取得的收入。
　　第二、內容不同；企業所得稅法中的收入總額，既包括小企業會計核算上的主營業務收入和其他業務收入、也包括投資收益和營業外收入，還包括小企業會計核算上未作收入處理的視同銷售收入。
　　第三、企業所得稅法有不征稅收入和免稅收入的概念，小企業會計準則沒有。
　　收入內容的差異：
　　關于收入內容差異的納稅調整辦法
　　從二者的比較可以看出，盡管二者收入的內容有差異，但從對應納稅所得額的影響上看一般不影響應納稅所得額，不用作納稅調整。除非屬于所得稅的不征稅收入和免稅收入，此時應作納稅調減的處理。
　　二、銷售商品收入
　　銷售商品收入，是指小企業銷售商品（或產成品、材料）取得的收入。
　　
　　注意：《小企業會計準則》所稱的銷售商品收入與企業所得稅法規定的銷售貨物收入在構成上是一致的。
　　（一） 銷售商品收入的確認
　　1. 銷售商品收入的確認條件
　　
　　小企業會計準則與小企業會計制度關于確認收入條件的比較

　　可見，《小企業會計準則》簡化了確認收入的判斷條件，關注形式，強調物權的轉移，減少了關于風險報酬轉移的職業判斷。
　　《國家稅務總局關于確認企業所得稅的收入若干問題通知》（國稅函[2008]875號）
　　一、除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。
　　（一）銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：
　　1.商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；
　　2.企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；
　　3.收入的金額能夠可靠地計量；
　　4.已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
　　涉稅提示
　　企業所得稅法確認收入時強調的是實質，強調風險和報酬的轉移、管理權和控制權的轉移，但《小企業會計準則》強調的是形式，不強調風險和報酬的轉移。
　　因此，具備企業所得稅法銷售商品收入確認條件的，也符合《小企業會計準則》的確認條件，二者實質上沒有差異。
　　思考——
　　（1）小企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物用于職工福利或者利潤分配等用途的，是否確認收入？
　　答：這些行為是小企業與外部發生的交易，屬于收入實現的過程，視同銷售商品，按規定確認收入。與企業所得稅處理方法一致。
　　（2）小企業在建工程、管理部門等內部部門領用所生產的產成品、原材料等，是否確認收入？
　　答：這些行為是小企業內部發生的經濟事項，屬于小企業內部不同資產之間相互轉換，不屬于收入實現過程，不應確認收入，應按成本轉賬。與企業所得稅處理方法一致。
　　（二） 銷售商品收入的計量

　　
　　涉稅分析
　　1.小企業會計準則按合同協議價款確定銷售商品收入，充分考慮了市場價格，與企業所得稅法實施條例的規定一致，體現了與企業所得稅的協調。
　　2.增值稅銷售額中的價外費用不一定確認為小企業的收入。
　　例題

　　ABC公司于2×13年1月2日以托收承付方式向B公司銷售一批商品，成本80000元，開出的增值稅專用發票上注明售價為120000元，增值稅稅額為20400元。隨同商品出售收取出租包裝物租金4680元，開出普通發票。該批商品已經發出，并已向銀行辦妥托收手續。
　　思考——
　　該例應確認的會計收入、企業所得稅收入、增值稅銷售額分別為多少？
　　應確認的會計收入為120000元；
　　應確認的企業所得稅銷售貨物收入為120000元，租金收入4000元；
　　應確認的增值稅銷售額為價款+價外費用=120000+4000 =124000（元）
　　（三）銷售商品收入的會計處理
　　1.通常情況下銷售商品收入的會計處理

　　2.銷售商品涉及現金折扣的核算及涉稅處理

　　是指債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除。
　　從其發生的時間看，一般發生在賒銷之后
　　其原因是：鼓勵購買者盡快付款
　　其業務實質是：銷貨方為及早收款，付出的代價

　　涉稅提示
　　銷售商品涉及現金折扣的會計處理與稅務處理一致。
　　但，稅務機關在進行企業所得稅稅前扣除審核時，應注意銷貨方給予購貨方的現金折扣是否符合經營常規和會計慣例，有沒有將不合理的現金折扣在企業所得稅稅前扣除。
　　3.銷售商品涉及商業折扣的核算及涉稅處理

　　從其發生的時間看，一般發生在銷貨當時
　　其原因是：鼓勵購買者多買
　　其業務實質是：銷貨方給予購貨方的價格優惠

　　國家稅務總局關于折扣額抵減增值稅應稅銷售額問題通知（國稅函[2010]56號）
　　納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發票“金額”欄注明折扣額，而僅在發票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。
　　涉稅提示
　　銷售商品涉及商業折扣的，企業所得稅法與小企業會計準則處理方法一致。進行增值稅處理時，能否按扣除折扣后的銷售額征收增值稅，應關注兩點：
　　（1）銷售額和折扣額是否在同一張發票上的“金額”欄內分別注明。未在同一張發票的“金額”欄內分別注明的，折扣額不得從銷售額中減除。
　　（2）銷貨方將折扣額另開發票的，應按現行《增值稅專用發票使用規定》的有關規定開具紅字增值稅專用發票，否則，不論折扣額在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除。
　　4.銷售商品涉及銷售折讓的核算及涉稅處理
　　銷售折讓
　　是指小企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給予的減讓。

　　涉稅提示
　　當銷售商品發生銷售折讓時，企業所得稅法與小企業會計準則處理方法一致。進行增值稅處理時，銷售方能否用紅字沖減銷項稅額，關鍵看是否按稅法規定開具了紅字增值稅專用發票。
　　5.銷售商品涉及銷售退回的核算及涉稅處理
　　銷售退回
　　是指企業售出的商品由于質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨。

　　提示
　　（1）本月發生的銷售退回，可以直接從本月的銷售數量中減去，得出本月銷售的凈數量，然后計算應結轉的主營業務成本，也可以單獨計算本月銷售退回成本，借記“庫存商品”等科目，貸記“主營業務成本”科目。
　　（2）按《小企業會計準則》規定，對于已確認銷售商品收入的售出商品發生銷售退回的，不論此銷售業務是發生在本年度還是以前年度，小企業均應當在該筆退貨實際發生時沖減退貨當期（通常為當月）的銷售商品收入，與企業所得稅法對銷售退回的處理方法一致。
　　
　　6.具體銷售方式的核算及涉稅處理
　　
　　各種銷售方式下銷售商品收入確認的時點
　　為了減輕小企業的納稅調整負擔，便于小企業會計人員實際操作，小企業會計準則對不同銷售方式下銷售商品收入確認的時點采取了與企業所得稅法一致的原則。
　　各種銷售方式下銷售商品收入確認的時點

　　對各種銷售方式下收入確認的時點注意兩點
　　（1）增值稅法與營業稅法對預收款方式的規定
　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局令第50號）第三十八條規定，采取預收貨款方式銷售貨物，納稅義務發生時間為貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。
　　《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局第52號令）第二十五條規定，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。
　　（2）增值稅法對支付手續費方式委托代銷的規定
　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局令第50號）第三十八條規定，委托其他納稅人代銷貨物，增值稅納稅義務發生時間為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，增值稅納稅義務發生時間為發出代銷貨物滿180天的當天。
　　三、提供勞務收入
　　小企業提供勞務的收入，是指小企業從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、郵電通信、咨詢經紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛生保健、社區服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的收入。
　　
　　（一）提供勞務收入的確認和計量
　　1.同一會計年度內開始并完成的勞務，應當在提供勞務交易完成且收到款項或取得收款權利時，確認提供勞務收入。
　　這一確認原則包含了兩個條件，并且應當同時具備：
　　（1）收入確認的前提是勞務已經完成
　　（2）收到款項或取得收款權利
　　提供勞務收入的金額為從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款。
　　2.勞務的開始和完成分屬不同會計年度的，應當按照完工進度確認提供勞務收入。
　　
　　完工進度的確定方法:
　　（1）已完工作的測量
　　（2）已提供勞務占勞務總量的比例
　　（3）已發生成本占估計總成本的比例
　　勞務收入的計量方法是，在年度資產負債表日，按以下公式計算：
　　本期確認的收入＝提供勞務收入總額×完工進度－以前會計年度累計已確認提供勞務收入
　　本期確認的費用＝提供勞務成本總額×完工進度－以前會計年度累計已確認營業成本
　　注意：
　　（1）確認勞務收入和結轉勞務成本的時點是年度資產負債表日。
　　（2）提供勞務成本總額在勞務最終完成之前實際是一個估計的金額。
　　《國家稅務總局關于確認企業所得稅的收入若干問題通知》（國稅函[2008]875號）
　　二、企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。
　　（一）提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：
　　1.收入的金額能夠可靠地計量；
　　2.交易的完工進度能夠可靠地確定；
　　3.交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地核算。
　　（二）提供勞務收入的核算
　　提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入后的金額，確認為當期勞務收入；
　　同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前納稅期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉為當期勞務成本。
　　涉稅提示
　　對于跨年度的勞務，當交易結果不能能夠可靠估計時如何確認企業所得稅收入稅法沒有做出規定。《小企業會計準則》一律用完工百分比法。實際二者沒有差異。
　　（三）企業應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定勞務收入總額，根據納稅期末

　　四、視同銷售業務
　　視同銷售，是指企業或納稅人在會計上不作為銷售核算，而在稅收上要作為銷售確認收入計繳稅金的商品或勞務的轉移行為。
　　（一） 企業所得稅視同銷售行為
　　　　　　　　　　《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》
　　　　　　　　　　　　　　（國務院令第512號）
　　第二十五條 企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務，國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
　　對于企業所得稅視同銷售行為，小企業進行會計處理時，可能確認收入，也可能不確認收入。但無論會計上是否確認收入，都要按企業所得稅法規定申報繳納企業所得稅。
　　例題
　　新源修配公司到市中心無償為市民提供家電修理，發生成本5000元，當月同類修理收費標準為7000元。則該公司應做如下會計處理：
　　（1）借：勞務成本　 5000
　　　　　　貸：應付職工薪酬、原材料等 5000
　　（2）借：營業外支出 5000
　　　　　　貸：勞務成本　　　　　 5000
　　【稅務處理】
　　該行為屬于企業所得稅視同提供勞務行為，雖然進行會計處理時不確認收入，但應按同類修理收費標準確認視同銷售收入7000元，確認視同銷售成本5000元；同時5000元捐贈支出不得在稅前扣除。進行企業所得稅匯算時，應調整增加應納稅所得額7000元（7000-5000+5000）。
　　（二） 增值稅視同銷售行為
　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局令第50號）
　　第四條 單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：
　　（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；
　　（二）銷售代銷貨物；
　　（三）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；
　　（四）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；
　　（五）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；
　　（六）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；
　　（七）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；
　　（八）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
　　對于增值稅視同銷售行為，小企業進行會計處理時，可能確認收入，也可能不確認收入。但無論會計上是否確認收入，都應按增值稅法規定確定銷售額，計算繳納增值稅。
　　例題
　　ABC公司將自產的售價（不含增值稅）為50000元，成本為30000元的一批甲產品用于企業內部不動產建筑工程。則該公司應做如下會計處理：
　　借：在建工程　　　　　 38500
　　　　貸：庫存商品 　　　　　　　　　　　30000
　　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）8500
　　【稅務處理】
　　自產產品用于企業內部不動產在建工程，屬于增值稅視同銷售行為，應計提增值稅8500元，但該行為會計不作銷售處理，企業所得稅也不作視同銷售處理，不需要調整應納稅所得額。
　　（三）營業稅視同應稅行為
　　《財政部 國家稅務總局中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第52號令）
　　第五條 納稅人有下列情形之一的，視同發生應稅行為：
　　（一）單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；
　　（二）單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發生的自建行為；
　　（三）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。
　　例題
　　瑞峰公司將某閑置土地直接贈給某敬老院，土地使用權原價100萬元，已累計攤銷50萬元（等于稅法攤銷額）。假設該土地使用權的公允價值為200萬元，適用的營業稅稅率為5%。則該公司應做如下會計處理：
　　借：營業外支出　　　 600000
　　　　累計攤銷　　　　 500000
　　　　貸：無形資產　　　　　　　 1000000
　　　　　　應交稅費——應交營業稅 100000
　　【稅務處理】
　　（1）該行為屬于營業稅視同應稅行為，應繳納營業稅10萬元；
　　（2）該行為又屬于企業所得稅視同銷售行為。應以該土地使用權的公允價值200萬元確認所得稅視同銷售收入，以土地使用權的計稅基礎50萬元（100-50）和相關稅費10萬元確認所得稅視同銷售成本，確認視同銷售所得為140萬元（200-50-10）；
　　（3）直接捐贈支出60萬元不得在稅前扣除。
　　因此，年終進行企業所得稅匯算時，應調整增加應納稅所得額200萬元（140+60）。

第二節　費用核算及涉稅處理

　　《小企業會計準則》與小企業會計制度相比較“費用”部分的內容及會計處理方法沒有重大改革，但在費用科目的名稱及核算內容上有一定的變化，其具體情況如下表所示：
　　小企業會計準則與小企業會計制度費用科目及核算內容對比表

　　
　　一、費用概述
　　（一）費用的概念
　　費用
　　是指小企業在日常生產經營活動中發生的、會導致所有者權益減少、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。
　　費用的概念應從以下幾個方面理解 5
　　（1）費用發生于日常活動，非日常活動，比如轉讓固定資產等產生的經濟利益的流出不能確認為費用，應計入營業外支出。
　　（2）費用會導致所有者權益減少，不會減少小企業所有者權益的經濟利益流出，比如償還借款等不屬于費用。
　　（3）費用與向所有者分配利潤無關，向所有者分配利潤產生的經濟利益流出不應當確認為費用。
　　（二）費用的分類
　　小企業會計準則按照費用的功能對小企業的費用進行了分類。包括：
　　營業成本、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用等。
　　（三）費用的確認
　　通常，小企業的費用應當在發生時按照其發生額計入當期損益。
　　這一原則說明小企業費用的記賬時間是“發生時”，記賬金額是“發生額”。
　　二、產品成本的核算
　　
　　（二）產品成本核算的一般程序
　　小企業進行產品成本核算時，一般應遵循下列程序：
　　1.確定成本計算對象
　　2.確定成本項目
　　3.設置生產成本等明細賬
　　4.歸集和分配生產費用
　　5. 結轉完工產品成本。
　　其核心在于生產費用的歸集和分配
　　（三）生產費用的歸集
　　小企業發生的各項生產費用，應當按照成本核算對象和成本項目進行歸集。具體方法如下：
　　（1）屬于材料費、人工費等直接費用，直接計入基本生產成本和輔助生產成本。
　　（2）屬于輔助生產車間為生產產品提供的動力等直接費用，可以先作為輔助生產成本進行歸集，然后按照合理的方法分配計入基本生產成本；也可以直接計入所生產產品的生產成本。
　　（3）其他間接費用應當作為制造費用進行歸集，月度終了，再按一定的分配標準，分配計入有關產品的成本。
　　（4）將生產費用在完工產品和在產品之間進行分配
　　
　　通過生產費用的歸集，本月生產費用與月初、月末在產品成本和本月完工產品成本之間的關系，可用下列公式表示：
　　月初在產品成本＋本月生產費用＝本月完工產品成本＋月末在產品成本　①
　　變形可得：
　　月初在產品成本＋本月生產費用－月末在產品成本＝本月完工產品成本　②
　　1. 月末產品全部完工
　　
　　（四）生產費用在完工產品和在產品之間的分配
　　生產費用在本月完工產品成本和月末在產品成本之間的分配方法有以下六種：
　　· 不計算在產品成本
　　· 在產品成本按年初數固定計算
　　· 在產品成本按其所耗用的原材料計算
　　· 約當產量比例法
　　· 在產品成本按定額成本計算
　　· 定額比例法
　　生產費用分配方法及其適用范圍

　　注意
　　生產費用的分配方法一經選用，不得隨意變
　　更。如需變更，應在會計報表附注中說明。
　　（五）產品成本計算方法
　　小企業在進行產品成本計算時，應當根據其生產特點、生產經營組織類型和成本管理的要求，確定成本計算方法。
　　其成本計算方法主要有
　　
　　成本計算方法及其適用范圍表

　　三、營業成本
　　營業成本
　　是指小企業所銷售商品的成本和所提供勞務的成本。
　　包括：主營業務成本和其他業務成本。
　　小企業銷售商品收入和提供勞務收入已予確認的，應當將已銷售商品和已提供勞務的成本作為營業成本結轉至當期損益。
　　（一） 主營業務成本
　　主營業務成本
　　是指小企業確認的銷售商品或提供勞務等主營業務的成本。
　　月末，小企業可根據本月銷售各種商品或提供各種勞務實際成本，計算應結轉的主營業務成本。
　　借：主營業務成本
　　　　貸：庫存商品
　　生產成本
　　工程施工
　　（結轉銷售在產品成本或提供勞務成本）
　　（結轉建造合同成本）
　　（結轉銷售商品成本）
　　（二）其他業務成本
　　其他業務成本
　　是指小企業確認的除主營業務活動以外的其他經營活動所發生的支出。
　　包括：銷售材料的成本、出租固定資產的折舊費、出租無形資產的攤銷額等。
　　結轉其他業務成本時：
　　借：其他業務成本
　　　　貸：原材料、周轉材料
　　　　　　累計折舊
　　　　　　累計攤銷
　　四、營業稅金及附加
　　是指小企業開展日常生產經營活動應負擔的消費稅、營業稅、城市維護建設稅、資源稅、土地增值稅、城鎮土地使用稅、房產稅、車船稅、印花稅和教育費附加、礦產資源補償費、排污費等。
　　計算出應交的營業稅金及附加時：
　　借：營業稅金及附加
　　　　貸：應交稅費
　　注意
　　（1）“營業稅金及附加”科目，既核算主營業務，又核算其他業務的稅金及附加。
　　（2）小企業發生的城鎮土地使用稅、房產稅、車船稅、印花稅和礦產資源補償費、排污費在“營業稅金及附加”科目核算，不在“管理費用”科目核算。
　　（3）與最終確認營業外收入或營業外支出相關的稅費，在“固定資產清理”、“無形資產”等科目核算，不在“營業稅金及附加”科目核算。
　　五、銷售費用
　　銷售費用
　　是指小企業在銷售商品或提供勞務過程中發生的各種費用。包括：銷售人員的職工薪酬、商品維修費、運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、廣告費、業務宣傳費、展覽費等費用。
　　小企業（批發業、零售業）在購買商品過程中發生的費用（包括：運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、運輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費等）也構成銷售費用。
　　
　　由此可見，銷售費用的多少必然影響利潤總額，影響企業所得稅。因此學習銷售費用時要注意以下幾點：
　　第一，銷售費用的核算內容
　　第二，銷售費用的核算方法
　　第三，屬于銷售費用核算的費用項目能否在所得稅前扣除。
　　本年利潤
　　請思考——
　　屬于銷售費用核算內容的
　　廣告費和業務宣傳費
　　手續費和傭金
　　能否在稅前扣除？
　　1. 廣告費和業務宣傳費的核算及稅務處理
　　（1）核算辦法
　　小企業發生的廣告費與業務宣傳費， 直接計入發生當期的“銷售費用”科目。
　　（2）稅務處理
　　《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）
　　第四十四條 企業每一納稅年度發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
　　（3）稅前扣除要點
　　①實際發生
　　②不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予在當年扣除
　　③超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除
　　④非廣告性質的贊助支出不得在稅前扣除
　　2.手續費及傭金支出的核算及稅務處理
　　（1）核算辦法
　　小企業銷售過程中發生的手續費及傭金支出，在“銷售費用——手續費及傭金”明細科目歸集反映，據實列支。
　　（2）稅務處理
　　根據《財政部 國家稅務總局 關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》 （財稅[2009]29號）的規定處理。
　　（3）稅前扣除要點
　　①實際發生
　　②與企業的生產經營相關
　　③企業應與具有合法經營資格中介服務企業或個人簽訂代辦協議或合同，并按國家有關規定支付手續費及傭金。
　　④簽訂合同或協議的單位或個人應該具有“中介服務”的經營范圍以及中介服務資格證書；
　　⑤簽訂合同或協議的單位或個人，不包括交易雙方及其雇員、代理人和代表人等；
　　⑥支付手續費及傭金的形式，除委托個人代理外，不得以現金等非轉賬方式支付。
　　⑦企業應當如實向當地主管稅務機關提供當年手續費及傭金計算分配表和其他相關資料，并依法取得合法真實憑證。
　　六、管理費用
　　管理費用
　　是企業為組織和管理企業生產經營所發生的費用。
　　包括：小企業在籌建期間內發生的開辦費、行政管理部門發生的費用（包括：固定資產折舊費、修理費、辦公費、水電費、差旅費、管理人員的職工薪酬等）、業務招待費、研究費用、技術轉讓費、相關長期待攤費用攤銷、財產保險費、聘請中介機構費、咨詢費（含顧問費）、訴訟費等費用。
　　
　　由此可見，管理費用的多少必然影響利潤總額，影響企業所得稅。因此，學習管理費用時同樣要注意以下幾點：
　　第一，管理費用的核算內容
　　第二，管理費用的核算方法
　　第三，屬于管理費用核算的費用項目能否在所得稅前扣除
　　　　　在相關企業所得稅政策中對管理費用中的
　　
　　的核算及稅務處理辦法
　　1.開辦費的核算及稅務處理
　　小企業在籌建期間內發生的開辦費包括：相關人員的職工薪酬、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產成本的借款費用等費用。
　　開辦費在實際發生時，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。
　　【稅務處理】
　　《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）
　　九、關于開（籌）辦費的處理
　　新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。
　　2.業務招待費的核算及稅務處理
　　（1）會計核算
　　小企業發生的業務招待費，在“管理費用”中據實列支。
　　【稅務處理】
　　《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》
　　（國務院令第512號）
　　
　　例題
　　ABC公司2×13年度取得主營業務收入2100萬元，其他業務收入300萬元，投資收益200萬元，營業外收入12萬元，企業所得稅視同銷售收入100萬元 。本年度該公司用銀行存款支付業務招待費25萬元。
　　則ABC公司應作如下會計處理：
　　借：管理費用 250000
　　　　貸：銀行存款　　　 250000
　　【稅務處理】
　　可稅前扣除的業務招待費＝25×60%＝15（萬元），但最高扣除限額＝（2100＋300＋100）×5‰＝12.5（萬元）。故2×13年發生的業務招待費只能扣除12.5萬元，年終申報企業所得稅時，應調整增加應納稅所得額12.5萬元（25－12.5）。
　　管理費用中的：
　　財產保險費
　　勞動保護支出
　　技術轉讓費
　　研究費用
　　……
　　的稅務處理分別見《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）的第46條、48條、90條、95條，以及相關的企業所得稅政策，這里不再講解。
　　
　　小企業的利息費用
　　（1）既包括向金融企業借款的利息費用，也包括向非金融企業或個人借款的利息費用。
　　（2）既包括短期借款的利息費用，也包括長期借款的利息費用，還包括小企業持有的未到期商業匯票向銀行貼現支付的貼現利息。
　　
　　進行稅務處理時，財務費用中的利息費用、銀行相關的手續費、企業給予的現金折扣等已在相關內容講過，這里不再贅述。
　　匯兌損失的稅務處理
　　《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）
　　第三十九條 企業在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，除已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。

第三節　利潤及利潤分配

　　一、利潤形成的核算
　　二、利潤分配的核算
　　一、利潤形成的核算
　　（一）利潤的構成
　　利潤，是指小企業在一定會計期間的經營成果。包括：營業利潤、利潤總額和凈利潤。
　　營業利潤＝營業收入－營業成本―營業稅金及附加―銷售費用－管理費用－財務費用＋投資收益（或減去投資損失）
　　利潤總額＝營業利潤＋營業外收入－營業外支出
　　凈利潤＝利潤總額－所得稅費用
　　（二）營業外收支的核算
　　1.營業外收入的核算
　　營業外收入，是指小企業非日常生產經營活動形成的、應當計入當期損益、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的凈流入。
　　包括：非流動資產處置凈收益、政府補助、捐贈收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、違約金收益等。
　　通常，小企業的營業外收入應當在實現時按照其實現金額計入當期損益。
　　
　　提示
　　（1）《小企業會計準則》中營業外收入的內容有所擴大，主要表現是：
　　將原計入資本公積的政府補助、捐贈收益、確實無法支付的應付賬款計入營業外收入；
　　將原計入財務費用的匯兌收益計入營業外收入；
　　將原調整壞賬準備的已作壞賬損失處理后又收回的應收款項計入營業外收入；
　　將原沖減所得稅的所得稅退稅以及未予規范的其他所有退稅（不含出口退稅），均計入營業外收入。
　　（2）企業所得稅法中的“轉讓財產收入”、“出租包裝物和商品的租金收入”、“接受捐贈收入”和“其他收入” 小企業進行會計處理時一般應確認為“營業外收入”，從對應納稅所得額的影響上來看沒有差異；
　　但應注意企業所得稅法確認收入的時間與會計確認為“營業外收入”的時間是否一致，如果不一致會影響各期的應納稅所得額，仍應作納稅調整。比如企業所得稅確認租金收入的時間與小企業會計準則確認租金收入的時間可能不一致。
　　2.營業外支出的核算
　　營業外支出
　　指小企業非日常生產經營活動發生的、應當計入當期損益、會導致所有者權益減少、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的凈流出。
　　包括：存貨的盤虧、毀損、報廢損失，非流動資產處置凈損失，壞賬損失，無法收回的長期債券投資損失，無法收回的長期股權投資損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財物的損失，捐贈支出，贊助支出等。
　　通常，小企業的營業外支出應當在發生時按照其發生額計入當期損益。
　　
　　提示
　　（1）《小企業會計準則》中營業外支出的內容有所擴大，主要表現是：
　　將原計入管理費用的壞賬損失計入營業外支出；
　　將原未規范的無法收回的長期債券投資損失和無法收回的長期股權投資損失計入營業外支出；
　　將原未規范的捐贈支出和贊助支出計入營業外支出。
　　（2）屬于營業外支出核算內容的損失和支出不一定能在稅前扣除。
　　對于企業發生的資產損失——
　　《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》
　　（國家稅務總局公告2011年第25號）
　　第五條　企業發生的資產損失，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經申報的損失，不得在稅前扣除。
　　對于企業發生的稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財物的損失，捐贈支出，贊助支出——
　　《中華人民共和國企業所得稅法》
　　第九條 企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。
　　第十條 在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：
　　
　　（三）政府補助
　　與小企業會計制度相比較政府補助屬于新增內容。
　　小企業是我國國民經濟和社會發展的重要力量，中央高度重視支持小企業發展，先后于2003年～2009年頒布了促進中小企業發展的文件，提出了進一步扶持中小企業發展的綜合性政策措施。其中，對中小企業的財政政策更多體現為財政資金支持。因此《小企業會計準則》專門規定了政府補助的會計處理。
　　1.政府補助的概念
　　政府補助，是指小企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不含政府作為小企業所有者投入的資本。主要有如下兩大特征：
　　（1）無償性
　　（2）直接取得資產
　　注意：
　　不涉及資產直接轉移的經濟支持不屬于小企業會計準則規范的政府補助，比如，政府與小企業間的債務豁免，除稅收返還外的稅收優惠，直接減征、免征、抵免稅額、加計扣除等。
　　直接取得資產的增值稅出口退稅不屬于政府補助。
　　2.政府補助的形式
　　政府對小企業的補助表現為政府向小企業轉移資產，通常為貨幣性資產，也可能為非貨幣性資產。其形式主要有以下幾種：
　　（1）財政撥款
　　是政府無償撥付小企業的資金，通常在撥款時明確規定了資金用途。
　　（2）財政貼息
　　（3）稅收返還
　　是政府按照國家有關規定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向小企業返還的稅款，屬于以稅收優惠形式給予的一種政府補助。
　　注意兩點：
　　（1）政府補助中的財政撥款不同于稅法中的財政撥款
　　　　　　　　《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》
　　　　　　　　　　　　　（國務院令第512號）
　　第二十六條 企業所得稅法第七條第（一）項所稱財政撥款，是指各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
　　（2）小企業會計準則中的“財政撥款、財政貼息和稅收返還” 基本對應于稅法中的“財政性資金”
　　　　　《財政部 國家稅務總局關于財政性資金 行政事業性收費 政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》
　　　　　　　　　　　　　　（財稅[2008]151號）
　　一、財政性資金
　　本條所稱財政性資金，是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款。
　　3.政府補助的分類
　　小企業取得的政府補助，根據其政策效應劃分 為：與資產相關的政府補助和其他政府補助。
　　與資產相關的政府補助，是指小企業取得的、用于購建或以其他方式形成非流動資產的政府補助。
　　其他政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。
　　4.政府補助的確認
　　（1）小企業收到與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產的使用壽命內平均分配，計入營業外收入。
　　（2）小企業收到的其他政府補助
　　①用于補償本企業以后期間的相關費用或虧損的，確認為遞延收益，并在確認相關費用或發生虧損的期間，計入營業外收入；
　　②用于補償小企業已發生的相關費用或虧損的，直接計入營業外收入。
　　小企業按照規定實行企業所得稅、增值稅、消費稅、營業稅等先征后返的，應當在實際收到返還的企業所得稅、增值稅（不含出口退稅）、消費稅、營業稅時，計入營業外收入。
　　5.政府補助的計量
　　（1）政府補助為貨幣性資產的，應當按照收到的金額計量。
　　（2）政府補助為非貨幣性資產的，政府提供了有關憑據的，應當按照憑據上標明的金額計量；政府沒有提供有關憑據的，應當按照同類或類似資產的市場價格或評估價值計量。
　　6.政府補助的會計處理
　　（1）與資產相關的政府補助
　　收到與資產相關的政府補助時：
　　借：銀行存款等
　　　　貸：遞延收益
　　在相關資產的使用壽命內平均分配時：
　　借：遞延收益
　　　　貸：營業外收入
　　（2）其他政府補助
　　①收到用于補償小企業以后期間的相關費用或虧損的政府補助時，按收到的金額
　　借：銀行存款等
　　　　貸：遞延收益
　　在發生相關費用或虧損的未來期間，應當按照應補償的金額
　　借：遞延收益
　　　　貸：營業外收入
　　②收到用于補償小企業已發生的相關費用或虧損的政府補助時，按收到的金額
　　借：銀行存款
　　　　貸：營業外收入
　　思考——
　　1.小企業取得的政府補助征稅不征稅？
　　2.怎樣進行納稅調整？
　　《財政部 國家稅務總局關于財政性資金 行政事業性收費 政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）
　　第一條 企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。
　　對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。
　　根據《財政部 國家稅務總局關于財政性資金 行政事業性收費 政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）的規定，小企業取得的政府補助應在取得當年計入收入總額，征稅企業所得稅；
　　但是，對小企業取得的符合規定的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。
　　財政部 國家稅務總局
　　關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知（財稅[2011]70號） 　　
　　一、企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：
　　（一）企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；
　　（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；
　　（三）企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。
　　二、根據實施條例第二十八條的規定，上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。
　　納稅調整辦法

　　例題
　　ABC 公司2×13年12月25日收到當地政府無償劃入的辦公樓一幢，原賬面價值為270000元，評估價值為600000元，產權過戶手續已經辦妥。
　　則ABC公司應作如下會計處理：
　　例題
　　借：固定資產　 600000
　　　　貸：遞延收益　 600000
　　假定上述固定資產的使用壽命為10年，不考慮殘值，按直線法計提折舊，則每年計提折舊、分配遞延收益時應作如下會計處理：
　　借：管理費用　 60000
　　　　貸：累計折舊　 60000
　　借：遞延收益　 60000
　　　　貸：營業外收入　 60000
　　【稅務處理】
　　ABC公司2×13年調整增加應納稅所得額600000元，以后每年分配遞延收益時調整減少應納稅所得額60000元。
　　（四）所得稅的核算
　　所得稅核算主要有兩種方法，應付稅款法和納稅影響會計法，根據《小企業會計準則》規定，小企業應采用應付稅款法核算所得稅。
　　1. 應付稅款法
　　應付稅款法
　　將本期稅前會計利潤與應稅所得之間產生的差異均在當期確認所得稅費用的會計處理方法
　　這種核算方法的特點是，本期所得稅費用等于按照本期應稅所得與適用的所得稅稅率計算的應交所得稅，即本期所得稅費用等于本期應交所得稅。
　　在應付稅款法下，本期應交所得稅和本期所得稅費用的計算可用如下公式表示：
　　本期應納稅所得額＝本期利潤總額+納稅調整增加額-納稅調整減少額
　　本期應交所得稅＝本期應納稅所得額×適用所得稅稅率
　　本期所得稅費用＝本期應交所得稅
　　2.所得稅會計處理
　　“所得稅費用”科目
　　屬于損益類科目，核算小企業當期發生的所得稅費用。
　　“應交稅費——應交所得稅”科目
　　屬于負債類科目，核算小企業按稅法規定應繳納的所得稅。
　　小企業計算出應交的企業所得稅時：
　　借：所得稅費用
　　　　貸：應交稅費——應交所得稅
　　例題
　　ABC公司2×13年實現的利潤總額為1000000元，適用的所得稅稅率為25%。本年度收到國債利息收入10000元，發生贊助支出20000元；該公司固定資產折舊采用直線法，本年折舊額為30000元，按照稅法規定采用雙倍余額遞減法，本年折舊額為45000元。假設無其他納稅調整因素，請計算該公司2×13年的應交所得稅和所得稅費用，并做出會計處理。
　　例題
　　本年應納稅所得額＝ 1000000－10000＋20000－（45000－30000）＝995000（元）
　　本年應交所得稅＝ 995000×25%＝248750（元）
　　本年所得稅費用＝本年應交所得稅＝248750（元）
　　ABC公司應作如下會計處理：
　　（1）計算出所得稅費用和應交所得稅時：
　　借：所得稅費用　　 248750
　　　　貸：應交稅費——應交所得稅　 248750
　　（2）上交所得稅時：
　　借：應交稅費——應交所得稅 248750
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　 248750
　　（五） 本年利潤的結轉
　　企業應設置“本年利潤”科目核算企業實現的凈利潤（或發生的凈虧損）。期末應將企業實現的收入收益、費用支出轉入“本年利潤”科目，以確定企業的利潤總額和凈利潤。
　　本年利潤的核算與結轉步驟
　　1、月末，將收入收益轉入“本年利潤”科目的貸方。
　　2、月末，將所得稅費用以外的費用支出 轉入“本年利潤”科目的借方。
　　3、月末，將“所得稅費用”轉入“本年利潤”科目的借方。
　　4、年度終了，將全年實現的凈利潤（或虧損）自“本年利潤”科目轉入“利潤分配”科目。
　　其結轉過程圖示如下:
　　
　　結轉收入收益和費用支出后，本年利潤科目的貸方余額就是本年實現的利潤總額，然后在利潤總額的基礎上計算出應納稅所得額，用應納稅所得額乘以適用的所得稅稅率，計算出當期應交的所得稅。
　　
　　二、利潤分配的核算
　　利潤分配
　　是指小企業根據國家有關規定和企業章程、投資者協議等，對小企業當年可供分配的利潤所進行的分配。
　　可供分配的利潤 = 本年實現的凈利潤+年初未分配利潤（-彌補以前年度虧損）
　　（一）利潤分配的一般程序
　　公司制小企業按照以下順序分配：
　　1.彌補以前年度虧損；
　　2.提取10%法定公積金；
　　3.提取任意公積金；
　　4.向投資者分配利潤。
　　企業彌補以前年度虧損和提取盈余公積后，當年沒有可供分配的利潤時，不得向投資者分配利潤，但法律、行政法規另有規定的除外。
　　（二）利潤分配的會計處理
　　企業應設置“利潤分配”科目，核算企業實現利潤的分配（或虧損的彌補）情況和歷年分配（或彌補）后的積存余額。
　　1.彌補虧損的會計處理
　　企業發生的年度經營虧損，依照稅法的規定彌補。稅法規定年限內的稅前利潤不足彌補的，用以后年度的稅后利潤彌補，或者經投資者審議后用盈余公積彌補。
　　《中華人民共和國企業所得稅法》
　　第十八條 企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。
　　1.彌補虧損的會計處理
　　不論用稅前利潤彌補虧損，還是用稅后利潤彌補虧損都不需要做專門的會計處理，只要將當年實現的凈利潤轉入“利潤分配—未分配利潤”科目，就會自動補虧。年終結轉凈利潤的會計處理如下：
　　
　　例題
　　假設某小企業2×13年初累計未分配利潤-800萬元， 2×13年產生會計利潤500萬元。年終結轉凈利潤時做如下會計處理：
　　將會計利潤500萬元自“本年利潤”賬戶，轉入“利潤分配——未分配利潤”賬戶，自動補虧500萬元， 2×13年末未分配利潤剩余-300萬元。
　　借：本年利潤　 5000000
　　　　貸：利潤分配—未分配利潤 5000000
　　2.提取盈余公積的會計處理
　　提取盈余公積時：
　　借：利潤分配——提取法定盈余公積
　　　　　　　　——提取任意盈余公積
　　　　貸：盈余公積
　　3.向投資者分配利潤的會計處理
　　向投資者分配利潤時：
　　借：利潤分配——應付利潤
　　　　貸：應付利潤
　　4.已分配利潤的年終結轉
　　年度終了，將“利潤分配”科目下的其他明細科目的余額轉入“利潤分配——未分配利潤”明細科目。其結轉分錄如下：
　　借：利潤分配——未分配利潤
　　　　貸：利潤分配——提取法定盈余公積
　　　　　　　　　　——提取任意盈余公積
　　　　　　　　　　——應付利潤
　　利潤分配的核算程序
　　
　　①結轉本年凈利潤；
　　②提取盈余公積，并向投資者分配利潤；
　　③將“利潤分配”科目所屬各個明細科目的借方余額結轉到“利潤分配—未分配利潤”明細科目的借方。
　　結轉后，“利潤分配”科目除“未分配利潤”明細科目外，其他明細科目應無余額。
　　5.利潤分配的涉稅分析
　　（1）向自然人分配利潤是否代扣代繳個人所得稅？
　　《中華人民共和國個人所得稅法》第三條第五款的規定：特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得和其他所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。
　　因此，如果股東是自然人，那么小企業向投資者分配利潤時要為股東代扣代繳20%的個人所得稅。
　　（2）向外國投資者分配利潤是否代扣代繳預提所得稅？
　　《財政部國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》（財稅[2008]1號）第四條規定，外國投資者從外商投資企業取得利潤的優惠政策：
　　2008年1月1日之前外商投資企業形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業所得稅；2008年及以后年度外商投資企業新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業所得稅。
　　因此，如果股東是非居民企業，那么2008年及以后年度外商投資企業新增利潤分配給外國投資者的，依法代扣代繳10%的預提所得稅。

來源：巨靈鳥 歡迎分享本文